Die verhinderten Anschaffungskosten

Darlehen an die eigene Gesellschaft richtig gestalten

 

Sachverhalt

A ist Alleingesellschafter der A-GmbH. Die GmbH hat er vor Jahren selbst gegründet, bei ihm sind daher Anschaffungskosten in Höhe des eingezahlten Eigenkapitals von 25.000 EUR entstanden. Nach vielen erfolgreichen Jahren will A das Geschäft erheblich erweitern. Er gibt seiner GmbH daher ein Darlehen von 100.000 EUR und bürgt zudem für ein zusätzliches Bankdarlehen in Höhe von 500.000 EUR. Die Erweiterung misslingt jedoch, die GmbH gerät in die Insolvenz. A wird von der Bank in Anspruch genommen und zahlt 500.000 EUR. Er tröstet sich damit, nun immerhin einen Verlust von 625.000 EUR mit anderen Einkünften verrechnen zu können. Er freut sich schon auf den Steuervorteil von immerhin 625.000 EUR • 0,6 • 45 % = 168.750 EUR zzgl. Soli 9.281,25 EUR (die Anschaffungskosten unterliegen der Beschränkung durch § 3c EStG).

I. Steuerfolge

Es werden nur Anschaffungskosten in Höhe von 25.000 EUR anerkannt, die steuerliche Auswirkung beschränkt sich auf insgesamt rd. 7.000 EUR (25.000 EUR • 0,6 • 45 % = 6.750 EUR zzgl. Soli 371,25 EUR), es entsteht infolgedessen eine Nachteil in Höhe von rd. 170.000 EUR.

In der Praxis verfügen nur wenige Mandanten beim Niedergang ihrer GmbH noch über ausreichend Kapital, so dass die Zahlung gegenüber der Bank oft nicht in einem Betrag, sondern über viele Jahre in Raten getilgt werden muss. Wird dann der Steuervorteil aus den nachträglichen Anschaffungskosten versagt, ist oft gar nicht mehr das Geld vorhanden wenigstens die Raten zu begleichen.

II. Begründung

Verliert der Gesellschafter einer GmbH durch die Auflösung der GmbH (bei Insolvenz oder auch Liquidation der GmbH) seine Beteiligung, kann er den entstehenden Verlust steuerlich gem. § 17 EStG geltend machen. Der Verlust ergibt sich gem. § 17 Abs. 2 EStG aus dem Betrag, um den die Anschaffungskosten der Beteiligung die Rückzahlungen an den Gesellschafter im Rahmen der Auflösung übersteigen. Im hier vorliegenden Fall geht die GmbH in die Insolvenz, eine Rückzahlung an den Gesellschafter erfolgt nicht, da in der Insolvenz das gesamte Restvermögen der GmbH für die Gläubiger verbraucht wird. Der Verlust entspricht daher bei Insolvenzfällen immer der Höhe der Anschaffungskosten.

Neben den Einzahlungen in das Kapital der GmbH gehören auch sog. nachträgliche Anschaffungskosten aus dem Ausfall von Darlehen bzw. aus der Inanspruchnahme von Bürgschaften zu den Anschaffungskosten (ausführlich dazu Schmidt/Weber-Grellet, EStG, 31. Auflage 2012, § 17 Rn. 170 ff., 175 ff.). Nach einer sehr differenzierten Rechtsprechung waren Darlehen nur mit dem Nennbetrag als Anschaffungskosten zu berücksichtigen, wenn sie entweder

  • in der Krise der Gesellschaft ausgereicht wurden (Krisendarlehen) oder
  • im Vorhinein auf eine Geltendmachung des außerordentlichen Rückzahlungsanspruchs gem. § 490 BGB für den Fall der Krise verzichtet wurde (krisenbestimmtes Darlehen).

Beides liegt hier nicht vor. Das Darlehen ist daher lediglich ein in der Krise stehengelassenes Darlehen. Dieses wird mit dem Wert berücksichtigt, den es bei Eintritt der Krise hatte, in der Regel mit 0 EUR.

Entsprechendes gilt für Bürgschaften. Für eine krisenbestimmte Bürgschaft kommt es dabei aber nicht darauf an, dass im Zeitpunkt der Bedienung der Bürgschaft, also der Zahlung an die Bank auf den Rückforderungsanspruch gegenüber dem Unternehmen, verzichtet worden ist, sondern es muss bereits vor Eintritt der Krise auf den später eventuell entstehenden Rückgriffsanspruch gegenüber der Gesellschaft verzichtet werden. Die Rechtsprechung akzeptiert auch nicht das Argument, dass die Inanspruchnahme regelmäßig nur dann erfolgt, wenn die Gesellschaft nicht zahlen kann und der Rückgriffsanspruch daher ohnehin wertlos ist. Da im Fall auch ein rechtzeitiger Verzicht auf den Rückgriffsanspruch nicht vorliegt, kommt es auch hier auf den Wert des Rückgriffsanspruchs bei Eintritt der Krise an. Dieser beträgt regelmäßig 0 EUR.

Diese ganze Rechtsprechung ist insbesondere durch die Rechtsänderungen des MoMiG überholt. Danach müsste eigentlich jeder Ausfall eines Gesellschafterdarlehens zu nachträglichen Anschaffungskosten führen. Die Finanzverwaltung wendet aber weiterhin die alte Rechtsprechung an (BMF, Schreiben vom 21. Oktober 2010, BStBl 2010 I S. 832), so dass man gut beraten ist, sich darauf einzustellen.

III. Vermeidung

Eine Rettungsgestaltung ist im o. g. Fall auf Basis der dargestellten alten Rechtsprechung nicht möglich. Aktuell könnte man allerdings versuchen, eine Änderung der Rechtsprechung wegen der gesetzlichen Änderungen durch das MoMiG herbeizuführen (vgl. dazu Fuhrmann, NWB 40/2008 S. 3745; Schwedhelm et al, GmbHR 2008 S. 1233, 1238; Kleinert/Podewils, GmbHR 2009 S. 849).

Zur Vermeidung der dargestellten Situation verbleibt es nur, in jeden Darlehensvertrag eines Gesellschafters mit seiner GmbH von vornherein eine Krisenbestimmung aufzunehmen. Auch wenn die entsprechende Bestimmung bei Hingabe des Darlehens in guten Zeiten absurd erscheinen mag, sie kann später von existenzieller Bedeutung sein. Überdies ist sie jedenfalls unschädlich, da sie nur für den Fall des Darlehensausfalls greift. Sie verhindert weder die Verzinsung noch die Rückzahlung des Darlehens und ist bei einem regulären Ablauf des Darlehensverhältnisses lediglich unnütz und überflüssig, aber nicht schädlich. Bei Gesellschafterbürgschaften gegenüber einer finanzierenden Bank werden regelmäßig die Formulare der Bank verwendet, die einen Verzicht des Bürgen auf die späteren Rückgriffsforderungen natürlich nicht enthalten. Hier muss der Gesellschafter daher daran denken, den Verzicht möglichst gleichzeitig zusätzlich mit der GmbH zu vereinbaren. Dies ist durch einen einfachen privatschriftlichen Vertrag möglich, der der Bank weder vorgelegt noch bekanntgegeben werden muss.

Denkbar ist auch, die Finanzierung der GmbH von Anfang an über Einlagen statt über Darlehen vorzunehmen. Einlagen stellen stets nachträgliche Anschaffungskosten dar. Sie können bei der GmbH in die Kapitalrücklage verbucht werden und daher ohne eine umständliche formale Kapitalherabsetzung nur aufgrund eines Gesellschafterbeschlusses wieder zurückgeführt werden. Steuerlich wird das Einlagekonto allerdings erst nach dem Verbrauch des ausschüttbaren Gewinns angesprochen. Eine Vereinfachung ist es daher, wenn zunächst ein Darlehen gewährt und schon kurz darauf unter einer auflösenden Bedingung erlassen wird. Erfolgt der Erlass noch vor Kriseneintritt, führt auch der Erlass in voller Höhe zu nachträglichen Anschaffungskosten (BFH, Beschluss vom 9. Juni 1997 - GrS 1/94, BStBl 1998 II S. 307; vom 16. Mai 2001 - I B 143/00, BStBl 2002 II S. 436). Tritt der Besserungsfall jedoch ein, lebt das Darlehen in vollem Umfang wieder auf und darf steuerlich zulässig auch für die Zeit verzinst werden, in der der Erlass wirksam war.

Autor:

Dr. Bernhard Janssen, RA, FAStR, StB
ETL SteuerRecht GmbH Berlin

(Mit freundlicher Genehmigung des NWB Verlags)

(Stand: 22.07.2013)

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